СодержаниеОглавление
Введение 2
Глава 1. Общие принципы консолидации отчетности по МСФО 7
1.1 Основные понятия. Виды зависимых компаний 7
1.2 Требования к отчетности консолидируемых компаний 9
1.3 Объединение компаний 12
1.4 Нормативное регулирование консолидированной отчетности 26
Глава 2. Методы и процедуры учета консолидации отчетности на примере ЗАО «МОСПРОМСТРОЙ» 30
2.1 Общая характеристика ЗАО «МОСПРОМСТРОЙ» 30
2.2 Использование различных методов учета для основных видов взаимосвязанных компаний 31
2.3. Инвестиции в ассоциированную компанию (метод долевого участия) 34
2.4 Приобретение компании. Первичная консолидация отчетности 36
2.5 Последующая консолидация 45
Глава 3. Методика и организация аудита консолидированной отчетности хозяйствующих субъектов 52
3.1 Консолидация отчетности как сопутствующая аудиторская услуга 52
3.2 Методика проведения аудита консолидированной отчетности на примере ОАО «МОСПРОМСТРОЙ» 57
3.3 Аудиторское заключение 64
Заключение 69
Список литературы 71
Приложение 73
Введение
Тенденции глобализации мировой экономики и размывания экономических границ государств в рамках международной торговли и инвестиционной деятельности приводят к образованию и постоянному усовершенствованию принципиально новых экономических институтов, способных обеспечивать взаимодействие разнородных экономических агентов и систем. Неизбежность процессов глобализации вынуждает мировые финансовые рынки принимать во внимание даже строгие устои исламского делового мира.
Одной из важнейших тенденций, сопутствующих глобализации, является унификация стандартов финансового учета и отчетности в различных странах. Существующая и по сей день ситуация, когда во многих развитых и развивающихся странах применяются собственные системы и стандарты бухгалтерского учета существенно ограничивает возможности интеграции и повышает издержки. Стоит отметить, что до начала 70-х годов ХХ века единых методологических принципов ведения бухгалтерского учета не существовало вовсе, что создавало трудности при экспорте капитала за рубеж (так как отчетность компаний невозможно было проанализировать без знания внутренней системы бухгалтерского учета), а также при создании совместных предприятий.
В настоящее время стандартизацию учетных процедур и принципов проводит Комитет по международным стандартам финансовой отчетности КМСФО (International Accounting Standards Committee, IASC), который разрабатывает и публикует Международные стандарты финансовой отчетности – МСФО (International Accounting Standards, IAS). Многие страны в настоящее время в той или иной степени используют МСФО для ведения учета, по крайней мере для тех компаний, акции которых котируются на фондовых биржах.
Активно участвует в процессе интеграции и Россия. Все большее число современных компаний избирают в качестве одной из стратегий финансовую прозрачность и открытость, позволяющую получить доступ к мировым рынкам капитала. Все больше успешных примеров выхода на мировые фондовые биржи, в том числе через выпуск глобальных и американских депозитарных расписок. При этом большинство подобных предприятий внедряли системы международного учета своими силами с привлечением консультантов. Государство до определенного момента не принимало активного участия в создании условий для упрощения перехода на МСФО. До сих пор предприятия, успешно внедрившие международные системы учета, вынуждены вести параллельный учет по российским стандартам. Сами по себе российские стандарты бухгалтерского учета (РСБУ) представляют собой обязательную схему учета для большинства предприятий, затраты на которую весьма существенны, а польза для управленцев от получаемой отчетности практически отсутствует.
Для получения более четкой картины финансового состояния предприятия, а также для отчета перед иностранными инвесторами, руководство компаний вынуждено параллельно вводить систему учета по международным стандартам. Наибольшее распространение получили системы IAS и US GAAP. В последние годы действия Правительства РФ по переходу на МСФО заметно активизировалась.
Первые шаги в этом направлении были сделаны в 1998 году, когда постановлением Правительства Российской Федерации от 6.03.98 г. N 283 была утверждена правительственная «Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности».
В настоящее время планируются уже конкретные мероприятия по переходу на МСФО. В 2004 году проблемы перевода российского учета на МСФО обсуждаются уже в рамках конкретных проектов. 26 марта 2004 года в Великобритании прошли переговоры, главной темой которых стал вопрос о продвижении Международных стандартов финансовой отчетности в России и странах Балтики. Комитет IASB (КМСФО) в настоящее время планирует несколько проектов финансирования этой программы. В частности, рассматривается проблема качественного перевода международных стандартов на русский язык. Сейчас в России действует одновременно несколько международных проектов, способствующих внедрению МСФО в стране. Среди них проекты TACIS, а также совместный проект ЗАО «ПрайсвотерхаусКуперс Аудит» - PwC и ООО «Росэкспертиза», финансируемый ЕС.
Если говорить о мировом опыте перехода на новые стандарты, то важнейшее место в МСФО занимают вопросы, связанные с особенностями организации учетного процесса при объединениях компаний, учета финансовых вложений (финансовых инструментов) в дочерние и зависимые общества, влияния взаимоотношений аффилированных лиц на финансовые результаты компаний и другие моменты, прежде всего, относящиеся к формированию сводной (консолидированной) бухгалтерской отчетности. Собственно бухгалтерская отчетность отдельного юридического лица, являясь официально юридически значимым документом, определяющим (подтверждающим) имущественное положение организации, обязана в силу этого полностью соответствовать требованиям национального законодательства. Поэтому страны Евросоюза, США и большинство других экономически развитых государств мира приняли решение о переходе, начиная с отчета за 2005 год или 2007 год, на МСФО только в части формирования сводной (консолидированной) финансовой отчетности. При этом отчетность юридических лиц будет представляться в соответствии с национальным законодательством.
В России в рамках программы был разработан проект федерального закона «О консолидированной финансовой отчетности». Предполагается, что в нем будут закреплены несколько новых норм: обязательность составления такой отчетности группами взаимосвязанных организаций; разрешение формировать ее по МСФО, как и отчетности для юридического лица; обязательный аудит; прохождение аттестации на МСФО бухгалтерами и аудиторами.
Таким образом, группы взаимосвязанных компаний, наряду с банками, входят в список категорий организаций, которых разрабатываемые законопроекты по переходу на МСФО коснутся в первую очередь. В соответствии с планами правительства, с отчетности за 2004 г. на МСФО переходит ограниченный круг компаний: «в первую очередь это открытые акционерные общества, имеющие дочерние или зависимые организации, акции которых котируются на рынке ценных бумаг (за исключением страховых организаций), а также профессиональные участники рынка ценных бумаг, целиком перейдет на МСФ банковская система». А с 2008 г. на международные стандарты должны перейти и страховые организации.
В рамках данной работы рассматриваются и анализируются основополагающие требования и процедуры, определенные международными стандартами финансовой отчетности для формирования консолидированной отчетности групп взаимозависимых компаний. Уделяется особое внимание экономической сущности методологии учета инвестиций в зависимые компании, принятой в международных системах учета, а также существующей практики составления сводной отчетности российскими предприятиями.
Целью работы является сопоставление международных стандартов финансовой отчетности с российскими нормами в области учета инвестиций в зависимые организации и формирования отчетности групп взаимосвязанных компаний. В рамках этого анализа ставятся следующие задачи:
согласование терминов и выработка единого толкования основных понятий и определений, принятых в международных стандартах и в российской практике
определение конкретных методов и процедур, которые позволят российским компаниям составлять консолидированную отчетность соответствующую международным стандартам.
В Главе 1 даются развернутые определения основных понятий, связанных с консолидацией отчетности, приводятся различные формы контроля над зависимыми компаниями, а также раскрывается экономический смысл таких понятий, как приобретение и слияние компаний, деловая репутация, доля меньшинства.
В Главе 2 рассматриваются методологические аспекты учета инвестиций на практическом примере ЗАО «МОПРОМССТРОЙ».
В Главе 3 изложена методика аудита консолидированной отчетности.
Глава 1. Общие принципы консолидации отчетности по МСФО
Большинство современных крупных компаний представляют собой совокупность достаточно большого числа организаций (юридических и даже физических лиц). В то же время сама компания воспринимается инвесторами и аналитиками как единое целое. В этой связи всех основных пользователей финансовой отчетности интересует именно финансовое положение и результаты работы группы компаний как единого целого, что порождает необходимость составления консолидированной отчетности для групп зависимых компаний. Существенный объем различных финансовых, коммерческих и производственных взаимоотношений внутри группы (движение товаров и услуг для собственного пользования) делают задачу консолидации отчетности нетривиальной.
1.1 Основные понятия. Виды зависимых компаний
В первую очередь, не во всех странах существует единое понимание того, какие компании следует считать зависимыми и, следовательно, какие структуры следует понимать как «группы компаний» в целях консолидации. Международные стандарты призваны унифицировать это понимание и создать методологическую основу для включение соответствующих положений в законодательство стран, применяющих эти стандарты
Под консолидацией в МСФО понимается обобщение финансовых результатов группы предприятий, рассматриваемых в качестве единой хозяйственной единицы .Следует также различать консолидированную и сводную отчетность. В международных стандартах и в мировой практике консолидированная отчетность, как правило, понимается как составляемая несколькими собственниками по совместно контролируемому имуществу, а сводная – как составляемая в рамках одного собственника. Тем не менее, даже в рамках европейских стран существует значительная дифференциация в трактовке приведенных понятий. Так, в Германии понятие контроля предполагает именно фактический контроль, который может основываться как на большинстве голосов, так и на контроле по контракту. В то же время во Франции доля участия, обеспечивающая эксклюзивный контроль, установлена на уровне 40% голосующих акций.
Российский подход к определению понятий, связанных с консолидацией, в целом вписывается мировую практику, вместе с тем отдельные противоречия между российскими нормативными актами и международными стандартами порождают необходимость дальнейшей гармонизации российской нормативно-правовой базы с МСФО. Основные понятия, касающиеся зависимых компаний, определены в Гражданском Кодексе РФ, в главе 4 которого даются определения дочерних и зависимых обществ. Так, в соответствии со ст. 105 ГК РФ дочерним признается хозяйственное общество, если другое (основное) хозяйственное общество или товарищество в силу преобладающего участия в его уставном капитале, либо в соответствии с заключенным между ними договором, либо иным образом имеет возможность определять решения, принимаемые таким обществом. Гражданский кодекс, таким образом, не определяет точной доли участия, позволяющей говорить об эксклюзивном контроле.
В то же время в ст. 106 определяется зависимое общество, доля участия в уставном капитале которого другого общества составляет более 20% . По сути, зависимое общество является аналогом ассоциированной компании, определенной в международных стандартах.
Особого внимания в данном контексте заслуживает Федеральный закон от 30 ноября 1995 г. №190-ФЗ «О финансово-промышленных группах», определяющий ФПГ как совокупность юридических лиц, действующих в качестве основного и дочерних обществ, полностью или частично объединивших свои материальные и нематериальные активы на основе договора о создании ФПГ в целях технологической и экономической интеграции. В рамках ФПГ обязательно создается центральная компания, учреждаемая всеми участниками договора или являющаяся основной для входящих в группу дочерних компаний. Согласно закона №190-ФЗ, центральная компания ФПГ в установленных случаях ведет сводные (конансолидированные) учет, отчетность и баланс ФПГ, а также готовит ежегодный отчет о деятельности ФПГ .ВведениеПримером будущих убытков могут быть фьючерсные контракты на поставку товаров или услуг по ценам ниже рыночных. Например, при покупке компании, работающей в сфере жилищно-коммунального хозяйства, которая предоставляет услуги покупателям на внутреннем рынке, могут возникнуть ожидаемые убытки, связанные с рыночным риском. Вследствие традиционного контроля со стороны государства за этой отраслью, компания может быть обременена договоренностями по долгосрочным поставкам услуг потребителям по фиксированным ценам. При этом развитие частного сектора на рынке ЖКХ может привести к некоторому росту цен до уровня справедливой рыночной цены, что сделает эти контракты убыточными для предприятия. В ходе переговоров о покупке такой компании это факт должен быть учтен и соответственно снижена стоимость компании.
Согласно МСФО 22 отрицательный гудвилл, связанный с ожиданиями убытков или затрат в будущем, должен быть отражен в качестве дохода в отчете о прибылях и убытках в те отчетные периоды, в которые признаются будущие убытки и затраты. Если же отрицательная величина деловой репутации не связана с ожиданиями будущих убытков и затрат, она должна быть отражена в отчете о прибылях и убытках следующим образом:
величина отрицательного гудвилла, не превышающая стоимость неденежных активов, должна признаваться как доход на протяжении оставшегося средневзвешенного срока полезной службы этих амортизируемых активов;
величина отрицательного гудвилла сверх стоимости неденежных активов признается как доход немедленно
В бухгалтерском балансе отрицательный гудвилл должен быть показан как вычет из статьи положительный гудвилл.
Проблема учета деловой репутации усложняется в случае, когда материнская компания приобретает два или больше дочерних предприятия, причем гудвилл одного из них –положительный, а другого – отрицательный. В этом случае обе величины должны быть представлены в консолидированном бухгалтерском балансе.
Например, если при консолидации по дочерней компании А формируется положительный гудвилл в сумме 250 тыс. долл.., а по дочерней компании. В отрицательный гудвилл в сумме 70 тыс. долл., то в консолидированном бухгалтерском балансе необходимо представить либо обе эти величины, либо суммарную величину гудвилла – 180 тыс. долл., а подробности расчета указать в прилагаемой к отчетности пояснительной записке.
Однако с выходом стандарта МСФО 3 принцип отражения в учете отрицательного гудвилла значительно изменяется. Фактически, стандарт предписывает покупателю незамедлительно признавать отрицательный гудвилл в качестве дохода в отчете о прибылях и убытках, независимо от того, можно ли связать его с будущими доходами и расходами.
Еще одним важным нововведением нового стандарта является порядок последующего учета гудвилла. Согласно МСФО 22, деловая репутация, наряду с прочими нематериальными активами, подлежит равномерной амортизации в течение срока полезного использования. При этом основная проблема, как и для других видов нематериальных активов, заключается в определении срока полезной службы.
Предполагается, что со временем деловая репутация должна уменьшаться, так как снижается ее способность приносить компании дополнительный доход. При определении срока полезного использования деловой репутации учитываются такие факторы, как предполагаемый срок функционирования предприятия, прогноз структурных изменений в экономике, способных значительно повлиять на спрос, а также срок работы наиболее ценных руководителей и команд сотрудников. В международной практике для целей финансового учета используется срок службы в 20 лет.
По требованиям нового стандарта МСФО 3 принцип последующего учета деловой репутации существенно изменяется. Согласно этому стандарту, деловая репутация подлежит не амортизации (как это указывалось стандартом МСФО 22), а периодическим тестам на обесценение, т.е. из первоначальной себестоимости ежегодно или чаще вычитаются накопленные убытки от обесценения.
Доля меньшинства
В большинстве сделок по приобретению компаний покупатель не ставит своей целью приобретение 100% интереса в дочерней компании. Для обеспечения полного контроля над деятельностью предприятия, как правило, достаточно контрольного пакета акций, т.е. более 50% участия. Остальные акции остаются у так называемых миноритарных акционеров, которые сохраняют свою долю в компании, а также право на получение дивидендов и голосование на собрании акционеров. Однако в целом вектор развития компании и все оперативные решения принимает владелец контрольного пакета, который для этих целей может назначать команду руководителей и совет директоров. Таким образом, доля меньшинства представляет собой часть чистых активов дочерней компании, которая приходится на долю, которой материнская компания не владеет прямо или косвенно через дочерние компании. Например, если материнская компания покупает только 60% голосующих акций дочерней компании, то 40% не принадлежит материнской компании. Это и есть часть чистых активов дочерней компании, представляющая долю меньшинства.
В консолидированном бухгалтерском балансе доля меньшинства должна быть представлена отдельно от обязательств и акционерного капитала. При этом доля меньшинства в чистых активах состоит из суммы на дату первоначального объединения (дата, начиная с которой компания признается дочерней) и доли меньшинства в изменениях капитала компании, происшедших с даты объединения. В отчете о прибылях и убытках доля меньшинства тоже должна быть представлена отдельно. Однако в этом отчете доля меньшинства представляет долю в чистом финансовом результате (чистой прибыли или чистом убытке) дочерней компании, приходящуюся на других акционеров, не представляющих участников группы. Возможна ситуация, когда убытки, относящиеся к доле меньшинства в финансовой отчетности дочерней компании, могут превысить долю меньшинства в ее капитале. В этом случае при составлении консолидированной отчетности величина превышения относится на уменьшение суммы чистой прибыли, причитающейся материнской компании. При образовании у этой дочерней компании прибыли по результатам деятельности в последующие отчетные периоды, эта прибыль в сводной отчетности относится на увеличение чистой прибыли, причитающейся материнской компании. Такие записи делаются до тех пор, пока вся ранее учтенная сумма убытков по доле меньшинства не будет полностью компенсирована.
Доля меньшинства рассчитывается путем умножения процента не принадлежащих материнской компании, прямо или косвенно через свои дочерние компании, акций на величину чистых активов дочерней компании. При этом доля меньшинства рассчитывается, когда материнская компания владеет не всей дочерней компанией (100%), а только ее частью. При этом доля материнской компании в капитале дочерней должна быть более 50 % и менее 100%. Разница между 100% и фактической долей владения образует долю меньшинства в чистых активах дочерней компании. Таким образом, доля меньшинства в консолидированной отчетности учитывается только для дочерних компаний.
Нормативный и альтернативный подходы к переоценке чистых активов уже были описаны выше, однако в контексте оценки доли меньшинства необходимы дополнительные пояснения. При использовании нормативного подхода определяется доля меньшинства в балансовой стоимости активов, после чего происходит переоценка только тех активов, которые принадлежат приобретающей компании. Альтернативный подход предполагает, что доля меньшинства должна определяться по отношению к справедливой стоимости чистых активов. Стандарт МСФО 3 предписывает использование альтернативного подхода к оценке доли меньшинства, тогда как МСФО 22 предполагал оба варианта.Литература1. Гражданский Кодекс Российской Федерации, официальный текст по состоянию на 1 ноября 2002 года.
2. Федеральный закон №190-ФЗ от 30 ноября 1995 г. «О финансово-промышленных группах».
3. Введение в международные стандарты финансовой отчетности. Материал PriceWaterHouseCoopers под ред. проф. Л.З. Шнейдмана.
4. Международные стандарты финансовой отчетности: Практическое пособие – ICAR Publishing, 2007
5. Нидлз Б., Андерсен Х., Колдуэлл Д. Принципы бухгалтерского учета/Пер. с англ.; под ред.проф. Я.В. Соколова. – М.: Финансы и статистика, 2008
6. Пучкова С.И., Новодворский В.Д. Консолидированная отчетность: Учебное пособие/Под ред. Н.П. Кондракова. – М.: ФБК-ПРЕСС, 2007.
7. Пучкова С.И. Бухгалтерская (финансовая) отчетность. Организации и консолидированные группы. – М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2007. – 344 с.
8. Соловьева О.В. МСФО и ГААП: Учет и отчетность. – М.: ФБК-ПРЕСС, 2007
9. Арупова Н.Р. Российские стандарты бухгалтерского учета и международные стандарты финансовой отчетности: так ли непримиримы противоречия?, Москва, журнал «Юридические науки» № 2, 2006г., изд-во «Спутник+»
10. Азмитов Р.Р. Актуальность проблем трансформации отчетности. /Азмитов Р.Р.// Вестник государственного аграрного университета. - Казань: Издво Казанский ГАУ, 2008. - №2 (8).
11. Баранов, К. С. Аналитические показатели финансовой устойчивости предприятий в условиях МСФО /К. С. Баранов // Финансы, кредит и международные экономические отношения в XXI веке. Материалы 2-й международной научной конференции. СПб. : СПбГУЭФ, 2007.
12. Голиков В. М. Единая учетная политика группы компаний для составления консолидированной финансовой отчетности / Сборник научных статей аспирантов и преподавателей ВЗФЭИ. – М.: ВЗФЭИ 2005.
13. Имамеева Р.А. Совершенствование национальных стандартов аудита. - «Аудит и финансовый анализ», 2008, № 1.
14. Керимов Ф.В. Методика составления консолидированной отчетности в системе корпоративного управления // Бухгалтерский учет, 2007. — №3
15. Ложкина С.Л. Принципы трансформации российской отчетности в формат МСФО в условиях швейной промышленности // Управленческий учет, 2007 г., № 2, 3
16. Пономарева С.В. Процедуры в бухгалтерском учете // Научно-практическая конференция/ Под ред. д.т.н., проф. И.Н. Ефимова. – Ижевск: Изд-во Иж ГТУ, 2007.
17. Таусова И.Ф. Признание коммерческой организацией резервов и условных обязательств по ПБУ и МСФО // Известия РГПУ им. А.И. Герцена. –2008. – №28(63).
18. http://www.rao-ees.ru/ru/investor/finans/show.cgi?society.htm
19. Учебное пособие по МСФО. Консолидация. – Материалы проекта «Реформа бухгалтерского учета и отчетности II». Режим доступа www.accountingreform.ru
20. Консолидированная финансовая отчетность. – Материалы корпорации КАРАНА и Агентства США по Международному развитию. Режим доступа www.gaap.ru
|
|
